房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)→土地增值稅清算及預(yù)繳解決方案

天空之城

案例：甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司自行開(kāi)發(fā)了商品房地產(chǎn)項(xiàng)目，2019年4月取得《商品房預(yù)售許可證》，2019年5月簽訂商品房預(yù)售合同總額2180萬(wàn)元，其中收取首付款1090萬(wàn)元，剩余款項(xiàng)2019年7月收取。甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司按照增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅。假設(shè)當(dāng)?shù)卦擃?lèi)型房產(chǎn)土地增值稅預(yù)征率為5%。一、土地增值稅預(yù)征規(guī)定《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第16條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。財(cái)稅(2006)021號(hào)文要求，各地要進(jìn)一步完善土地增值稅預(yù)征辦法，根據(jù)本地區(qū)房地產(chǎn)業(yè)增值水平和市場(chǎng)發(fā)展情況，區(qū)別普通住房、非普通住房和商用房等不同類(lèi)型，科學(xué)合理地確定預(yù)征率，并適時(shí)調(diào)整。工程項(xiàng)目竣工結(jié)算后，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。對(duì)未按預(yù)征規(guī)定期限預(yù)繳稅款的，應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，從限定的繳納稅款期限屆滿的次日起，加收滯納金。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）規(guī)定，為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款這里“可”是不是意味著納稅人可以根據(jù)自己需要隨意選擇土地增值稅計(jì)稅依據(jù)？有觀點(diǎn)認(rèn)為，此處的“可”已經(jīng)是寬松的口徑，納稅人不得自行選擇更為寬松的口徑。如本文案例中，甲公司在預(yù)售收到預(yù)收款時(shí)，并未結(jié)轉(zhuǎn)收入，此時(shí)的預(yù)收款并不應(yīng)作為土地增值稅的銷(xiāo)售收入處理，只是為了土地增值稅稅收收入的均衡入庫(kù)，要求納稅人先行預(yù)繳。因此，土地增值稅預(yù)繳的的計(jì)稅依據(jù)與土地增值稅應(yīng)稅收入存在客觀不一致，納稅人要么選擇按預(yù)收賬款的全額預(yù)繳土地增值稅，要么按照 70 號(hào)公告的口徑預(yù)繳土地增值稅，不得直接參照增值稅的預(yù)繳口徑。70號(hào)公告里計(jì)算方式的初衷是，“為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算”，而在此之前絕大多數(shù)地區(qū)都是按以下公式計(jì)算（與增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)一致）：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款/（1+增值稅適用稅率或征收率）實(shí)操上按以往方法計(jì)算明顯更加簡(jiǎn)潔，沒(méi)有道理說(shuō)為了納稅人方便，而強(qiáng)制納稅人選擇一種對(duì)自己更不利、計(jì)算方式更復(fù)雜的預(yù)繳方式（會(huì)導(dǎo)致土增稅和增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)不一致、大于土增清算收入計(jì)稅依據(jù)等問(wèn)題），因此，應(yīng)允許納稅人自由選擇。二、土地增值稅預(yù)征率的地域差異國(guó)稅發(fā)[2010]53號(hào)規(guī)定，除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%，各地要根據(jù)不同類(lèi)型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國(guó)務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。對(duì)尚未預(yù)征或暫緩預(yù)征的地區(qū)，應(yīng)切實(shí)按照稅收法律法規(guī)開(kāi)展預(yù)征，確保土地增值稅在預(yù)征階段及時(shí)、充分發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。由于預(yù)征辦法具體權(quán)限在地方，預(yù)征率在各個(gè)地方有所不同，根據(jù)當(dāng)?shù)氐木唧w政策執(zhí)行。具體各地規(guī)定相關(guān)總結(jié)類(lèi)文章很多，此處不再羅列。如上海規(guī)定，除保障性住房外，住宅開(kāi)發(fā)項(xiàng)目銷(xiāo)售均價(jià)低于項(xiàng)目所在區(qū)域(區(qū)域按外環(huán)內(nèi)、外環(huán)外劃分)上一年度新建商品住房平均價(jià)格的，預(yù)征率為2%；高于但不超過(guò)1倍的，預(yù)征率為3.5%；超過(guò)1倍的，預(yù)征率為5%。非住宅預(yù)征率為2%。 如廈門(mén)近期公告規(guī)定，非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅預(yù)征率由4%下調(diào)為2%，非住宅類(lèi)房地產(chǎn)（不含商品工業(yè)廠房）土地增值稅預(yù)征率由6%調(diào)整為2%。其他類(lèi)型房地產(chǎn)土地增值稅預(yù)征率保持不變：社會(huì)保障性住房不預(yù)征土地增值稅；普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅預(yù)征率為2%；商品工業(yè)廠房土地增值稅預(yù)征率為2%。關(guān)于定金、訂金、誠(chéng)意金、意向金等土增稅預(yù)征處理，可參照增值稅預(yù)繳處理。即房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到購(gòu)房人的定金，可視同收到預(yù)收款，收到后在“預(yù)收賬款”核算，預(yù)繳土增稅；收到訂金、意向金、誠(chéng)意金，不視同收到預(yù)收款，收到后在“其他應(yīng)付款”核算，不預(yù)繳土增稅。但也有部分地區(qū)規(guī)定，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)收取的定金、誠(chéng)意金等，應(yīng)一并計(jì)入銷(xiāo)售收入預(yù)征土地增值稅。在清算土地增值稅時(shí)，買(mǎi)受方在簽訂合同前因撤銷(xiāo)購(gòu)買(mǎi)意向而向銷(xiāo)售方支付的違約金，不計(jì)入銷(xiāo)售收入，不征收土地增值稅”。三、稅會(huì)處理預(yù)售時(shí)，應(yīng)按照收取的預(yù)收賬款金額按規(guī)定計(jì)算預(yù)繳的土地增值稅。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)繳納土地增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字[1995]15號(hào)）等會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，按稅法規(guī)定預(yù)交的土地增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-預(yù)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目；待該房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)由當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入負(fù)擔(dān)的土地增值稅，借記“稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-預(yù)交土地增值稅”科目。不過(guò)很多公司在預(yù)繳土增稅時(shí)，計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅借方。在預(yù)繳時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅貸：銀行存款本文案例，如果按70號(hào)公告，則土增稅預(yù)征依據(jù)為1090-1090/1.09*0.03=1060如果按照不含稅換算方式，則土增稅預(yù)征依據(jù)為1090/1.09=1000（與增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)一致）可以發(fā)現(xiàn)，按70號(hào)公告預(yù)征土增稅的計(jì)稅依據(jù)比以往變大了，會(huì)導(dǎo)致納稅人比以往多預(yù)繳土增稅。 四、申報(bào)表填報(bào)納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無(wú)法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，按規(guī)定的納稅期限，填報(bào)《土地增值稅納稅申報(bào)表(一)(從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人預(yù)征適用)》，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)繳納土地增值稅。納稅人可以通過(guò)電子稅務(wù)局或到辦稅服務(wù)廳辦理土地增值稅預(yù)征申報(bào)。本表適用于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)并轉(zhuǎn)讓的土地增值稅納稅人，在每次轉(zhuǎn)讓時(shí)填報(bào)，也可按月或按各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市地方稅務(wù)局規(guī)定的期限匯總填報(bào)。  申報(bào)表填報(bào)注意事項(xiàng)：（1）第1列“房產(chǎn)類(lèi)型子目”是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的預(yù)征率類(lèi)型，每一個(gè)子目唯一對(duì)應(yīng)一個(gè)房產(chǎn)類(lèi)型。如：普通住房、非普通住房、其他類(lèi)型房地產(chǎn)。（2）表第3欄“貨幣收入”，按納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所取得的貨幣形態(tài)的收入額（不含增值稅）填寫(xiě)。（3）表第4欄“實(shí)物收入及其他收入”，按納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所取得的實(shí)物形態(tài)的收入和無(wú)形資產(chǎn)等其他形式的收入額（不含增值稅）填寫(xiě)。（4）表第5欄“視同銷(xiāo)售收入”，納稅人將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn),其收入不含增值稅。（5）必須按照不同的預(yù)征率分別填報(bào)。五、超稅負(fù)率預(yù)繳問(wèn)題以上案例中，如甲企業(yè)預(yù)測(cè)項(xiàng)目虧損，或者實(shí)際土地增值稅增值稅稅負(fù)率低于5%，就會(huì)造成預(yù)繳土地增值稅大于后續(xù)清算土地增值稅的后果。主要解決方案有：1、正常申報(bào)退稅土增稅實(shí)施細(xì)則第16條規(guī)定，“……待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)?！?lt;/p>國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)規(guī)定，土地增值稅清算審核結(jié)束，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書(shū)面通知納稅人，并確定辦理補(bǔ)、退稅期限。很多地方規(guī)程也在程序上對(duì)補(bǔ)退稅流程作了細(xì)化，比如深圳市稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《土地增值稅征管工作規(guī)程》的公告規(guī)定，房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅征收采取“先預(yù)征、后清算、多退少補(bǔ)”的方式。即在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售和轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入先按預(yù)征率征收稅款，待工程全部竣工，辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。雖然總局和各地都有土增退稅相關(guān)規(guī)定，但如果是預(yù)期虧損或低稅負(fù)項(xiàng)目，前期預(yù)繳大量土增稅，會(huì)占用項(xiàng)目資金，增加公司資金成本，且后期退稅到賬時(shí)間也不確定，甚至很多地方基于財(cái)政收入考慮，無(wú)限期拖延企業(yè)退稅申請(qǐng)，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。2、申請(qǐng)降低土增稅預(yù)繳率或零預(yù)繳、不預(yù)繳由于土增稅預(yù)征辦法具體權(quán)限在地方，以上方法有一定空間。特別是在營(yíng)改增之前，據(jù)筆者所知，很多地方都可以操作，不過(guò)營(yíng)改增后金三征管系統(tǒng)日趨規(guī)范，特別是今年地方財(cái)政壓力較大，想要按以上方法操作難度很高。不過(guò)也有某些地區(qū)可以在企業(yè)取得預(yù)售許可證后，可按土增稅測(cè)算底稿和預(yù)售限價(jià)作比較，如測(cè)算的單方土增稅可扣除成本大于預(yù)售限價(jià)，則有可能申請(qǐng)零預(yù)征或降低預(yù)征率。 土增稅清算：申請(qǐng)退稅卻被納稅調(diào)整在實(shí)務(wù)操作中，越來(lái)越多的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)對(duì)土地增值稅實(shí)施安排，以控制企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本，提高自身收益。然而，不當(dāng)?shù)亩愂瞻才湃菀捉o企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)須予以關(guān)注。案例A公司為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，控股股東為B集團(tuán)，出資比例70%。A公司全資開(kāi)發(fā)的C項(xiàng)目，占地面積3.6萬(wàn)平方米，2010年7月購(gòu)買(mǎi)土地，并于2013年12月竣工。C項(xiàng)目包括普通住宅和非普通住宅兩種房屋類(lèi)型，其中非普通住宅主要是車(chē)庫(kù)、商鋪和幼兒園。稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告中顯示，C項(xiàng)目審定的銷(xiāo)售截止期為2014年12月，已售面積16.4萬(wàn)平方米，已售比例96.99%，申報(bào)收入約6.9億，已預(yù)繳土地增值稅1102萬(wàn)元。同時(shí)，該項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓普通住宅和非普通住宅兩種房屋類(lèi)型所取得收入的增值率均為負(fù)值，即應(yīng)繳的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零。據(jù)此，A公司申請(qǐng)退稅1102萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)在受理A公司土地增值稅清算申請(qǐng)時(shí)發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)申報(bào)的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)為零，根據(jù)相關(guān)成本費(fèi)用，計(jì)算出C項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)率僅為13%左右，低于當(dāng)?shù)氐男袠I(yè)正常利潤(rùn)率。不僅如此，C項(xiàng)目的銷(xiāo)售價(jià)格也明顯低于當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)價(jià)格，且項(xiàng)目申報(bào)的成本總和達(dá)到4億元，超出了按竣工年度計(jì)算的定額標(biāo)準(zhǔn)。分析由于存在上述疑點(diǎn)，而本案也處于土地增值稅清算階段，因此當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)C項(xiàng)目做了土地增值稅清算審核，并發(fā)現(xiàn)了以下問(wèn)題：未按規(guī)定劃分清算單位。在基本情況的審核中，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，該項(xiàng)目擁有兩個(gè)《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》。按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)以規(guī)劃主管部門(mén)審批的用地規(guī)劃項(xiàng)目為清算單位，故該項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)劃分為兩個(gè)清算單位。而稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告只劃分了一個(gè)清算單位。 銷(xiāo)售收入明顯偏低。稅務(wù)機(jī)關(guān)審核時(shí)發(fā)現(xiàn)，C項(xiàng)目銷(xiāo)售收入明顯偏低。根據(jù)第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的房屋估價(jià)報(bào)告，在住宅收入方面，42套住宅的評(píng)估價(jià)格需調(diào)增銷(xiāo)售收入360萬(wàn)元，另有合同單價(jià)明顯低于評(píng)估均價(jià)而未調(diào)增銷(xiāo)售收入的普通住宅59套。商鋪和幼兒園的收入同樣偏低，且全部銷(xiāo)售給了A企業(yè)的控股股東B集團(tuán)。扣除項(xiàng)目不合規(guī)。稅務(wù)人員對(duì)A企業(yè)提供的清算資料作了書(shū)面審核，并對(duì)重要事項(xiàng)作了實(shí)地查驗(yàn)和驗(yàn)收取證。最終發(fā)現(xiàn)C項(xiàng)目存在前期工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足，未提供支付記錄，“其他”會(huì)計(jì)科目中有196萬(wàn)余元未提供發(fā)票明細(xì)表；建筑安裝工程費(fèi)扣除憑據(jù)不足，未提供支付記錄；部分耗材結(jié)算價(jià)格與造價(jià)信息差額較大等問(wèn)題。在查詢其股東B集團(tuán)的銀行記錄時(shí)，稅務(wù)人員還發(fā)現(xiàn)，B集團(tuán)2010年收到C項(xiàng)目地塊的土地出讓金返還款、配套費(fèi)、人防費(fèi)返還約1.2億元，該款項(xiàng)被約定用于C項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和拆遷。不僅如此，C項(xiàng)目還存在幼兒園未繳配套費(fèi)，不應(yīng)分?jǐn)倕s分?jǐn)偭伺涮踪M(fèi)及配套費(fèi)契稅等成本分?jǐn)偛徽_的問(wèn)題。最終，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)上述幾個(gè)明顯的問(wèn)題作了調(diào)整，調(diào)減C項(xiàng)目應(yīng)退土地增值稅369萬(wàn)元。 上述案例中，A企業(yè)由于稅務(wù)處理不合規(guī)，給自身帶來(lái)了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)關(guān)注土地增值稅的稅務(wù)處理問(wèn)題。稅收優(yōu)惠政策適用是否合法?！敦?cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號(hào)）等法規(guī)對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)適用的土地增值稅免稅情形作了規(guī)定。目前，企業(yè)適用稅收優(yōu)惠政策采用備查制度，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)享受土地增值稅免稅待遇時(shí)，需關(guān)注是否滿足免稅條件，并注重相關(guān)證明材料的整理和收集，避免后期的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。銷(xiāo)售收入是否少計(jì)。銷(xiāo)售收入是確認(rèn)土地增值稅預(yù)繳階段的預(yù)征率和計(jì)算清算階段應(yīng)納稅增值額的基礎(chǔ)，無(wú)論在土地增值稅的預(yù)繳階段還是清算階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)判斷企業(yè)是否存在隱瞞銷(xiāo)售收入的行為。因此，企業(yè)需關(guān)注附屬辦公設(shè)備的購(gòu)銷(xiāo)合同價(jià)格是否合理、裝修合同價(jià)格是否合理、土地增值稅的清算單位是否合理合法等情形，加強(qiáng)稅務(wù)處理合規(guī)性管理。扣除項(xiàng)目是否真實(shí)、扣除金額是否準(zhǔn)確。計(jì)算土地增值稅時(shí)可扣除項(xiàng)目主要包括土地出讓金及稅費(fèi)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本和開(kāi)發(fā)費(fèi)用、舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，以及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)等。同時(shí)，納稅人可按土地成本與開(kāi)發(fā)成本之和的20%加計(jì)確認(rèn)可扣除項(xiàng)目金額。因此，企業(yè)需加強(qiáng)會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理，關(guān)注自身是否存在應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的土地使用稅、印花稅和房地產(chǎn)稅錯(cuò)誤地計(jì)入了開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，代收費(fèi)用錯(cuò)誤地加計(jì)扣除，各種成本的合法憑據(jù)是否齊備等問(wèn)題。